根據(jù)我國(guó)財(cái)政部2017年修訂發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)〔2017〕9號(hào))，《準(zhǔn)則》要求非上市企業(yè)自2021年1月1日起實(shí)施執(zhí)行。其新金融工具準(zhǔn)則改變了金融工具分類(lèi)的方法，調(diào)整了相關(guān)金融工具的計(jì)量方式，并突破性引入了預(yù)期信用損失模型，取代了原有的已發(fā)生損失模型，很多變化是本質(zhì)性的，其對(duì)金融機(jī)構(gòu)特別是銀行業(yè)將帶來(lái)較為深廣的影響和挑戰(zhàn)。本文根據(jù)成都銀行等五大上市銀行執(zhí)行《準(zhǔn)則》情況及其公開(kāi)披露的年報(bào)數(shù)據(jù)，對(duì)新金融工具準(zhǔn)則變化和對(duì)撥備影響簡(jiǎn)要分析得出相應(yīng)結(jié)論。

　　一、新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施執(zhí)行背景

　　(一)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于金融工具的發(fā)布實(shí)施

　　2014年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(ISAB)發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)-金融工具》(簡(jiǎn)稱(chēng)“IFRS 9”)于2018年1月1日生效實(shí)施。

　　(二)財(cái)政部修訂發(fā)布“新金融會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的要求

　　為加快我國(guó)與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，我國(guó)財(cái)政部于2017年修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(CAS 22)、《準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》(CAS 23)、《準(zhǔn)則第24號(hào)——套期會(huì)計(jì)》(CAS 24)和《準(zhǔn)則第37號(hào)-金融工具列報(bào)》(CAS 37)四項(xiàng)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，簡(jiǎn)稱(chēng)“新金融工具準(zhǔn)則”。“新金融工具準(zhǔn)則”要求，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行;其他境內(nèi)上市企業(yè)自2019年1月1日期施行;執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。同時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)提前執(zhí)行。非上市企業(yè)的地方性中小銀行，須于2021年1月1日起執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則。

　　二、新金融工具準(zhǔn)則的主要變化

　　新金融工具準(zhǔn)則的主要變化在于金融資產(chǎn)分類(lèi)與計(jì)量、減值和套期會(huì)計(jì)三個(gè)主題，其中前兩個(gè)主題對(duì)中國(guó)銀行業(yè)的影響最為深遠(yuǎn)，尤其是金融資產(chǎn)減值由原已發(fā)生損失模型改為預(yù)期信用損失模型。

　　(一)金融資產(chǎn)分類(lèi)更科學(xué)，提升了財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀性。

　　1.金融資產(chǎn)分類(lèi)由現(xiàn)行“四分類(lèi)”改為“三分類(lèi)”。新舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類(lèi)與計(jì)量對(duì)照情況見(jiàn)表 1：

　　表1 新舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)分類(lèi)對(duì)比表

　　2.新、舊準(zhǔn)則分類(lèi)利弊。舊準(zhǔn)則依據(jù)企業(yè)持有金融資產(chǎn)的主觀意圖和目的，將金融資產(chǎn)分為以下四類(lèi)：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)前損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)。該分類(lèi)方法存在一定的人為主觀性，易于被人為操縱，一定程度上影響了企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)分類(lèi)需要經(jīng)過(guò)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征(SPPI)”兩個(gè)相對(duì)客觀的測(cè)試(見(jiàn)圖1)，將金融資產(chǎn)改為“三分類(lèi)”：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(AC)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(FV-OCI)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(FV-PL)。新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類(lèi)更加清晰，減小了會(huì)計(jì)調(diào)節(jié)的空間，也提升了會(huì)計(jì)報(bào)表的客觀性。

　　圖1 新金融工具準(zhǔn)則金融資產(chǎn)“三分類(lèi)法”決策過(guò)程圖

　　(二)對(duì)預(yù)期信用損失計(jì)提準(zhǔn)備的范圍較舊準(zhǔn)則有所擴(kuò)大，金融資產(chǎn)減值核算更客觀。

　　1.金融資產(chǎn)減值核算由“已發(fā)生損失法”變?yōu)?ldquo;預(yù)期信用損失法”。

　　(1)舊準(zhǔn)則根據(jù)已發(fā)生的損失進(jìn)行金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，沒(méi)有將可能發(fā)生的信用損失考慮在內(nèi)，導(dǎo)致準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)滯后的現(xiàn)象，難以足額地反映有關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)狀況。

　　(2)新金融工具準(zhǔn)則將未來(lái)信用損失情況考慮在內(nèi)，引入預(yù)期損失法，足額、及時(shí)地計(jì)提了金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將金融風(fēng)險(xiǎn)控制在可控范圍之內(nèi);同時(shí)新準(zhǔn)則根據(jù)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)狀況，將金融資產(chǎn)劃分為三個(gè)階段，通過(guò)“三階段”減值模型分別確認(rèn)未來(lái)預(yù)期信用損失(見(jiàn)表2)。

　　表2 預(yù)期信用損失三階段模型

　　2.對(duì)預(yù)期信用損失計(jì)提準(zhǔn)備的范圍較舊準(zhǔn)則有所擴(kuò)大。

　　損失模型的變化在空間和時(shí)間上都擴(kuò)大了減值計(jì)提的范圍。其減值范圍涵蓋了AC和FV-OCI類(lèi)別的金融資產(chǎn)，主要業(yè)務(wù)品種包括：拆出資金、借出資金、存放同業(yè)款項(xiàng)、買(mǎi)入返售金融資產(chǎn)、貸款及墊款、債券資產(chǎn)、非標(biāo)資產(chǎn)、表外信貸承諾等。且在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)就要根據(jù)前瞻性信息估計(jì)信用損失并加以確認(rèn)。

　　三、新金融工具準(zhǔn)則對(duì)非上市地方性中小銀行的影響

　　(一)公允價(jià)值計(jì)量范圍擴(kuò)大，加劇了利潤(rùn)波動(dòng)

　　1.擴(kuò)大公允價(jià)值的計(jì)量范圍。新準(zhǔn)則對(duì)于以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)(AC)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)(FV-OCI)，設(shè)置了更加嚴(yán)格的界定條件，從而會(huì)有更多金融工具將以公允價(jià)值計(jì)量，即分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(FV-PL)。

　　2.加大了利潤(rùn)波動(dòng)性。非標(biāo)債權(quán)投資、底層資產(chǎn)為貸款及票據(jù)的產(chǎn)品、優(yōu)先級(jí)ABS、預(yù)期收益型產(chǎn)品(信托計(jì)劃、資產(chǎn)管理計(jì)劃)、他行非保本理財(cái)產(chǎn)品等可能由于無(wú)法通過(guò)合同現(xiàn)金流量測(cè)試(SPPI)，需要按新準(zhǔn)則重分類(lèi)核算，將其納入以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的范疇，導(dǎo)致銀行資產(chǎn)負(fù)債表中FV-PL資產(chǎn)的占比增加，而其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，也將增加利潤(rùn)的波動(dòng)性。

　　(二)撥備和覆蓋水平上升，增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力的同時(shí)加大了撥備計(jì)提壓力。

　　1.撥備覆蓋率明顯上升，抗風(fēng)險(xiǎn)能力有所增強(qiáng)。就成都銀行等五大上市銀行執(zhí)行新準(zhǔn)則后，貸款撥備覆蓋率平均水平為308.52%，較執(zhí)行前上升了84.58個(gè)百分點(diǎn)。撥備覆蓋率復(fù)合增幅達(dá)11.27%，增幅高于新準(zhǔn)則實(shí)施前同期增幅6.27個(gè)百分點(diǎn)。

　　2.撥備水平需求有所提升，撥備計(jì)提壓力增大。從成都銀行、貴陽(yáng)銀行等五大上市銀行數(shù)據(jù)來(lái)看，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，2020年計(jì)提資產(chǎn)減值損失(或確認(rèn)信用損失)增幅為24.63%，而當(dāng)年平均資產(chǎn)規(guī)模增幅為12.91%、不良貸款增幅為6.48%。當(dāng)年計(jì)提資產(chǎn)減值損失增幅明顯高于資產(chǎn)規(guī)模增幅和不良資產(chǎn)增幅。

　　(三)新金融工具準(zhǔn)則綜合影響

　　1.凈資產(chǎn)減少。新金融工具準(zhǔn)則對(duì)非上市地方性中小銀行2021年期初凈資產(chǎn)的影響是雙重的。一是分類(lèi)和計(jì)量的變化會(huì)增加凈資產(chǎn)。二是預(yù)期信用損失模型會(huì)減少凈資產(chǎn)，由于貸款在中小銀行業(yè)資產(chǎn)中的占比較大，通常遠(yuǎn)高于金融資產(chǎn)投資的占比，故撥備計(jì)提的增加對(duì)凈資產(chǎn)影響更大。

　　2.資本充足率下降。受凈資產(chǎn)減少的影響，銀行的資本充足率也相應(yīng)下降。由于不同地區(qū)的中小銀行其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資本充足情況不同，對(duì)于非信貸資產(chǎn)占比較高，以及資本相對(duì)薄弱的中小銀行，其受新準(zhǔn)則的影響和沖擊將更為明顯。

　　四、新準(zhǔn)則實(shí)施的應(yīng)對(duì)措施

　　(一)提高思想認(rèn)識(shí)，主動(dòng)適應(yīng)準(zhǔn)則要求。新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施涉及多個(gè)方面，首先，銀行管理層必須高度重視。其次，要主動(dòng)使用新準(zhǔn)則要求，調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)思路。再次，要加強(qiáng)業(yè)務(wù)監(jiān)測(cè)分析，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理及時(shí)糾偏。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)制定必要的應(yīng)急預(yù)案，確保新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡和經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定。

　　(二)依托金融科技力量，強(qiáng)化系統(tǒng)優(yōu)化建設(shè)。新金融工具準(zhǔn)則使各銀行完成了業(yè)務(wù)層面、核算層面、內(nèi)控層面及系統(tǒng)層面的優(yōu)化工作。但單個(gè)地方性中小金融機(jī)構(gòu)在人才隊(duì)伍、信息系統(tǒng)等方面較薄弱，應(yīng)當(dāng)確保已建設(shè)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)能夠?qū)崿F(xiàn)通過(guò)SPPI測(cè)試和業(yè)務(wù)模式的判斷。要持續(xù)優(yōu)化好核算系統(tǒng)要對(duì)會(huì)計(jì)科目、業(yè)務(wù)代碼、報(bào)表項(xiàng)目、披露格式等。要確保內(nèi)控系統(tǒng)能夠?qū)﹃P(guān)鍵內(nèi)容和要點(diǎn)進(jìn)行評(píng)估管控。

　　(三)深化數(shù)據(jù)治理工作，提升基礎(chǔ)數(shù)據(jù)精度。預(yù)期信用損失模型需要大量的精確、可靠、完整的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行有效支撐，如歷史違約和損失數(shù)據(jù)、內(nèi)部違約和損失估計(jì)、外部違約和損失估計(jì)、宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、金融資產(chǎn)一般信息等相關(guān)大數(shù)據(jù)信息。需加強(qiáng)內(nèi)部數(shù)據(jù)的積累工作，既要重視數(shù)據(jù)的數(shù)量，更要關(guān)注數(shù)據(jù)的質(zhì)量，持續(xù)加強(qiáng)數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)管理、開(kāi)展數(shù)據(jù)庫(kù)體系建設(shè)。

　　(四)優(yōu)化投資策略，加強(qiáng)金融資產(chǎn)負(fù)債管理。應(yīng)提前制定適合銀行自身目前發(fā)展階段并符合本銀行的業(yè)績(jī)目標(biāo)的金融資產(chǎn)投資管理制度，有序開(kāi)展金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)，加強(qiáng)金融資產(chǎn)管理，將新金融工具的實(shí)施對(duì)金融資產(chǎn)的影響控制在年度預(yù)算之內(nèi)，有效減小利潤(rùn)波動(dòng)。資金業(yè)務(wù)部門(mén)在選擇金融資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)提前充分地考慮金融資產(chǎn)的特征和銀行管理此類(lèi)金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，根據(jù)銀行審慎經(jīng)營(yíng)的基本原則，避免將過(guò)多資金投向于無(wú)法通過(guò)SPPI測(cè)試的金融資產(chǎn)而造成后續(xù)會(huì)計(jì)核算必須將其作為FV-PL核算，引起利潤(rùn)劇烈的波動(dòng)。

　　(五)注重風(fēng)險(xiǎn)管理，控制減值對(duì)利潤(rùn)的影響。新金融工具準(zhǔn)則要求我們采用“預(yù)期損失模型”對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行減值的計(jì)提，這對(duì)中小銀行的會(huì)計(jì)處理有較大的影響。為避免金融資產(chǎn)被劃分為階段二，從而需要對(duì)整個(gè)存續(xù)期的預(yù)期信用損失進(jìn)行確認(rèn)，引起利潤(rùn)顯著的下降，應(yīng)當(dāng)對(duì)最主要的金融資產(chǎn)(發(fā)放貸款和墊款等)進(jìn)行充分的風(fēng)險(xiǎn)管理，在貸款發(fā)放前期做好盡職調(diào)查工作，選擇優(yōu)質(zhì)的借款人嚴(yán)控信用風(fēng)險(xiǎn)。在貸款發(fā)放后，需要定期進(jìn)行有效的貸后管理，密切關(guān)注借款人的還款能力和信用狀況，同時(shí)應(yīng)當(dāng)積極采取措施壓降貸款規(guī)模并盡快收回貸款，以減少銀行可能發(fā)生的損失。

我要評(píng)論

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